Usługa najem czy krótkotrwałe zakwaterowanie?

Usługa najmu nieruchomości,  podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej, tj. 23% stawki VAT. Jeżeli zostaną spełnione ustawowe warunki, to może być ona zwolniona z VAT. Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.554.2023.2.IZ, zwrócił uwagę, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Brak któryś z powyższych elementów nie pozwalana zastosowanie zwolnienia i następuje opodatkowanie świadczonej usługi. Usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane pod PKWiU 55 podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%.

Mogą pojawić się wątpliwości, czy w konkretnej sytuacji mamy do czynienia z usługą najmu czy z usługą zakwaterowania gdyż w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „wynajem” ani pojęcia „zakwaterowanie”. Z internetowego słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wynika, że:

• wynajem to oddanie komuś lub wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za zapłatą,
• zakwaterowanie to pomieszczenie zajmowane na pobyt czasowy, a zakwaterować to przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Powołane definicje nie rozstrzygają jednoznacznie, czy daną usługę należy uznać za najem czy zakwaterowanie.

W świetle interpretacji indywidualnych organów podatkowych o właściwym zakwalifikowaniu usługi decyduje:

• czas i charakter usługi,
• koncentrowanie się w tym miejscu interesów życiowych usługobiorcy,
• zakres zapewnianych świadczeń.

Im krócej trwa wynajem lokalu i im więcej jest najemców, tym większe prawdopodobieństwo uznania danej czynności za usługę związaną z zakwaterowaniem. Wpływ na charakter usługi ma również zakres świadczeń oferowanych przez wynajmującego. Jeżeli, oprócz samego udostępnienia lokalu, zapewnia on także świadczenia dodatkowe (np. dostarcza pościel, ręczniki, sprząta lokal), to wówczas spełnione są przesłanki do uznania tej czynności za usługi w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Natomiast jeżeli świadczenie wynajmującego obejmuje wyłącznie udostępnienie lokalu, to wówczas można mówić o usłudze wynajmu. O świadczeniu usługi najmu (a nie zakwaterowania) świadczy fakt, że w ramach zawartej umowy dochodzi do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych w dłuższym okresie i pomieszczenie staje się głównym miejscem pobytu najemcy (miejscem, w którym koncentruje się centrum jego interesów życiowych).

Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Usługi najmu a obowiązek podatkowy

W przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zasadę tę stosuje się wówczas, gdy faktura jest wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, czyli nie później niż z upływem terminu płatności. Jeżeli w tym terminie faktura nie będzie wystawiona, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności. Zatem o tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez podatnika usług najmu, decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Otrzymanie zaliczki

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem m.in. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Oznacza to, że, co do zasady, podatnik otrzymujący zaliczkę powinien kwotę tę opodatkować. Przy czym otrzymanie całości lub części zapłaty z tytułu najmu przed terminem płatności wskazanym w umowie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, a także obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej.

Fakturę zaliczkową podatnik powinien wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ją otrzymał. Faktura ta nie może być jednak wystawiona wcześniej niż 60. dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi albo otrzymaniem całości lub części zapłaty. Tak wynika z art. 106i ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 2, z wyjątkiem sytuacji, w której zapłata dotyczy WDT lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. W przypadku najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, podatnik nie ma więc obowiązku udokumentowania fakturą zaliczki otrzymanej na poczet takiej usługi.

Obowiązek podatkowy przy usługach zakwaterowania

Jak już wspomniano, usługi krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowane są w PKWiU 55.

Usługi te należy traktować odrębnie od najmu na potrzeby ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Taki pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 10 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.465.2019.2.JF. Zdaniem organu, skoro świadczona przez podatnika usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 55.20.1, to należy przyjąć, że są to usługi inne niż najem czy dzierżawa. Wobec tego powstanie obowiązku podatkowego dla świadczonych usług nie będzie wiązało się z wystawieniem faktury.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy usługi krótkotrwałego zakwaterowania prawidłowego określenia daty jej wykonania. Z tym że ustawodawca nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.910.2020.3.MJ, dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi krótkotrwałego zakwaterowania w domu wczasowym z tytułu wpłaty zaliczki na rzecz pośrednika, wyjaśnił, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Zdaniem organu, stosownie do art. 353¹ K.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z ww. zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Trzeba nadmienić, że jeżeli przed wykonaniem usługi krótkotrwałego zakwaterowania podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.